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　　審計人必看的虛假財務(wù)報告審查方法

　　虛假財務(wù)報告的審查實際上是審計的一種特殊審計程序與方法。下面主要針對虛假財務(wù)報告審計的特殊性，來探討一些重要的審查方法。

　　1深入了解客戶經(jīng)營現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)舞弊征兆

　　任何企業(yè)在發(fā)布虛假財務(wù)報告之前總是有些跡象或征兆的，在審計職業(yè)界通常將這些征兆稱為“紅旗”或“警訊”，原國際六大會計師事務(wù)所之一的普華永道國際公司列舉了比較重要的幾方面，提醒審計人員注意，主要包括：

　　資金短缺已影響營運周轉(zhuǎn);融資能力(包括借款和增資)下降，資金來源只能靠盈余;發(fā)展中或競爭中企業(yè)對資金有大量的需求;現(xiàn)有借款和和流動比率，額外借款和償還時間的規(guī)定缺乏彈性;為維持現(xiàn)有的債務(wù)需要，必須獲得額外的擔(dān)保品;主要客戶經(jīng)濟(jì)困難，造成壞賬的可能性加大;成本增長超過收入的增長，或者受到嚴(yán)重市場競爭威脅;訂單減少，生產(chǎn)壓縮，預(yù)示著未來收入的下降;盈余的質(zhì)量下降，不合理的變更會計政策;夕陽工業(yè)瀕臨倒閉的企業(yè);對單一或少數(shù)產(chǎn)品，對客戶或交易過分依賴;管理階層或主管有被嚴(yán)格要求達(dá)成預(yù)算目標(biāo)的傾向;管理階層或主管有前科紀(jì)錄，或者沒有正當(dāng)?shù)睦碛筛鼡Q審計師。

　　以上這些跡象都是可以通過分析發(fā)現(xiàn)的，一旦發(fā)現(xiàn)這些情況，即應(yīng)予以關(guān)注，另外，在我國，如果上市公司的資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁，業(yè)績和股價波動異常，或者是新上市的公司，其財務(wù)報告虛假的可能性就很大。

　　我國通過大量的統(tǒng)計研究，也總結(jié)出了極有可能采取造假的公司的特征。主要形式有：前兩年連續(xù)虧損，今年經(jīng)營業(yè)績沒有得到根本改善的公司;前兩年平均凈資產(chǎn)報酬率達(dá)到10%，今年行業(yè)不景氣的公司;資本運作和關(guān)聯(lián)交易頻繁的上市公司;業(yè)績和股價波動厲害的上市公司;全行業(yè)虧損或行業(yè)過度競爭的上市公司。

　　2執(zhí)行分析性程序

　　一個健康、真實的企業(yè)，經(jīng)過一年的融資，投資和經(jīng)營活動，從年初的狀態(tài)轉(zhuǎn)換為年末狀態(tài)，各項財務(wù)指標(biāo)之間總是存在著一系列的平衡。年初的資金加上本期融資所增加的額外資金與本期的投資活動相匹配，本期的投資加上年初的資產(chǎn)總是與本期的經(jīng)營活動相適應(yīng)，按照財務(wù)學(xué)的觀點，企業(yè)的各項財務(wù)指標(biāo)之間存在鉤稽關(guān)系，如果這種慣常的鉤稽，均衡關(guān)系被打破。大量研究證實，分析性程序是一種應(yīng)用十分廣泛而且極為有效的審計方法，尤其在發(fā)現(xiàn)和檢查財務(wù)報告舞弊方面的作用相當(dāng)明顯。

　　任何嚴(yán)重的財務(wù)報告舞弊，都可能使企業(yè)的財務(wù)結(jié)構(gòu)出現(xiàn)異常的狀態(tài)。歸納起來，虛假財務(wù)報告通常具有以下主要特征：

　　▌(1)報表的主要項目及前后各期發(fā)生異常

　　上市公司財務(wù)報告的主要項目金額會由于經(jīng)營業(yè)務(wù)的影響而在不同會計期間發(fā)生變動。真實的財務(wù)報告主要項目金額的變動一般表現(xiàn)為有規(guī)律的正常變動，而且上市公司能就變動原因做出合理的解釋，而虛假財務(wù)報告項目金額變動較大，且對這種異常變動上市公司很難做出合理的解釋。

　　▌(2)報表反映的主要財務(wù)指標(biāo)嚴(yán)重不合理

　　上市公司的主要財務(wù)指標(biāo)包括流動比率、速動比率、資產(chǎn)負(fù)債率、投資報酬率、存貨周轉(zhuǎn)率、每股收益率等。在審計中應(yīng)根據(jù)所審計的財務(wù)報告計算出主要財務(wù)指標(biāo)并判斷其合理性，判斷其是否合理的標(biāo)準(zhǔn)包括經(jīng)驗數(shù)據(jù)、上年同期數(shù)據(jù)、歷史最好水平、同行業(yè)平均水平等。如果計算出的財務(wù)指標(biāo)與上述指標(biāo)存在較大差異，這表明財務(wù)報告存在問題。

　　▌(3)會計報表反映的會計利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量嚴(yán)重不平衡

　　某些上市公司為達(dá)到粉飾經(jīng)營業(yè)績的目的，往往采用資產(chǎn)裝潢、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段，增加賬面利潤。由于上述措施一般不會增加公司的現(xiàn)金流入，反而可能會因利潤的增加多交所得稅而增加現(xiàn)金的流出，結(jié)果必然導(dǎo)致財務(wù)報告反映的會計利潤與現(xiàn)金流量表反映的現(xiàn)金流量出現(xiàn)嚴(yán)重的不平衡。如果出現(xiàn)這種情況，就表明該上市公司存在對財務(wù)報告進(jìn)行造假的可能。

　　▌(4)非經(jīng)常性損益占利潤總額的比重較大

　　一些上市公司在經(jīng)營業(yè)績滑坡的情況下，往往利用資產(chǎn)置換、股權(quán)置換、內(nèi)部關(guān)聯(lián)交易、債務(wù)重組、非貨幣交易等手段、來增加非經(jīng)常性利潤。以此來粉飾財務(wù)報告，審計人員在審計財務(wù)報告時，若發(fā)現(xiàn)非經(jīng)營性損益占利潤總額的比重較大，就該注意該報表的真實性。

　　▌(5)不良資產(chǎn)數(shù)額較大，資產(chǎn)質(zhì)量低下

　　由于虛構(gòu)收入等原因，上市公司賬面會有許多不良資產(chǎn)。如子公司虧損或業(yè)績平平，在建工程一直掛在帳上。一些租賃、承包、托管的背后往往是這個子公司或分公司根本就不存在，如投資是否存在，是否應(yīng)該計提長期投資減值準(zhǔn)備。

　　▌(6)會計利潤與應(yīng)納稅所得額差距過大

　　若一家上市公司的應(yīng)繳稅金數(shù)額特別大，則欠稅很可能是虛構(gòu)的，其造假手法就是虛開發(fā)票。根據(jù)會計公式計算的應(yīng)繳稅金期末余額，與公司的實際期末欠繳稅額相比較，若兩者相差較大，則公司造假確定無疑，反之，其收入和利潤都可能是虛構(gòu)的。需要說明的是，只要稅法允許，上市公司對財務(wù)會計實行不同的會計政策是合理的，但是，財務(wù)會計與稅務(wù)會計之間的關(guān)系在一定時期內(nèi)要保持連續(xù)性，除非稅務(wù)準(zhǔn)則發(fā)生顯著的變化。

　　▌(7)期后事項異常，出現(xiàn)經(jīng)常性的第四季度調(diào)整

　　期后事項包括資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日，以及審計報告日至?xí)媹蟊砉既者@兩個時間段所有財務(wù)報表產(chǎn)生重大影響的事項。事實上公司往往在資產(chǎn)負(fù)債表日前后調(diào)整損益，美化財務(wù)狀況。

　　綜上所述，虛假財務(wù)報告不僅嚴(yán)重制約了企業(yè)的正常發(fā)展，而且也嚴(yán)重阻礙了社會主義市場經(jīng)濟(jì)的健康發(fā)展。而虛假財務(wù)報告產(chǎn)生有著深刻的經(jīng)濟(jì)根源和社會根源，要有效的防范其產(chǎn)生，需要社會各界加強會計法規(guī)和會計法律制度的建設(shè)，從根本上杜絕虛假財務(wù)報告的產(chǎn)生的根源，為企業(yè)，國家的和諧發(fā)展創(chuàng)造一個良好的環(huán)境。

　　2注冊會計師審計如何審計隱藏未入賬的收入

　　一些企業(yè)出于偷漏稅的考慮，往往會將部分收入隱匿不入賬，以達(dá)到縮小稅基，少交流轉(zhuǎn)稅、少交甚至不交所得稅的目的。這部分收入一般來源于自然人、個體工商戶或是小企業(yè)，直接以現(xiàn)金收取，并不開具正式發(fā)票。由于這部分收入未在賬內(nèi)核算，且企業(yè)內(nèi)控制度又多不健全，形成收入的原始單據(jù)如發(fā)貨單、提貨單、送貨單等往往沒有妥善保管，有的甚至沒有這類原始單據(jù)，因此，如何查出這些賬外收入就成了注冊會計師審計的難點。

　　任何事項的發(fā)生都會留下痕跡，賬外收入亦是如此。注冊會計師若在審計過程中密切留意，并掌握一些審計技巧，就不難發(fā)現(xiàn)一些蛛絲馬跡。筆者以近期完成的一項對某小型紡織企業(yè)A公司的司法審計業(yè)務(wù)為例，談?wù)剬π∑髽I(yè)隱匿收入不入賬的幾點審計技巧，希望能對廣大的同行起到一些幫助。

　　1對耗用原料的重量與生產(chǎn)出的產(chǎn)品重量之間的勾稽關(guān)系進(jìn)行驗證

　　一般的生產(chǎn)型企業(yè)，耗用原料的重量與產(chǎn)成品重量之間存在著一定的勾稽關(guān)系。注冊會計師如能了解此勾稽關(guān)系并對其進(jìn)行驗證，從中發(fā)現(xiàn)異常，再順藤摸瓜，往往就會發(fā)現(xiàn)未入賬收入的線索。這種勾稽關(guān)系包含兩方面的內(nèi)容：

　　▌1.成品的產(chǎn)出率

　　有的小企業(yè)為了隱匿產(chǎn)品銷售收入，會將產(chǎn)成品不全部入賬。不入賬產(chǎn)成品銷售后形成的收入也不納入賬內(nèi)核算。

　　注冊會計師若將該企業(yè)的成品產(chǎn)出率與行業(yè)平均水平進(jìn)行比較，就會發(fā)現(xiàn)其產(chǎn)出率遠(yuǎn)低于行業(yè)平均水平，從此處入手，再輔之以調(diào)查詢問、實地觀察、與倉庫記錄進(jìn)行核對、監(jiān)盤等審計手段，往往就能使這部分隱匿不入賬的產(chǎn)品銷售收入浮出水面。

　　▌2.下腳料

　　有些行業(yè)在生產(chǎn)出成品的同時，也會產(chǎn)生大量的下腳料或下腳產(chǎn)品。有的企業(yè)賬面反映的成品產(chǎn)出率比較正常，但對這些下腳料則不在賬面反映，其形成的銷售收入也就成了賬外收入。

　　A公司賬面反映199X年X月至200X年X月十一年多的時間里共耗用原材料5678噸，生產(chǎn)產(chǎn)成品4561噸。我們向當(dāng)?shù)氐募徔椘髽I(yè)進(jìn)行了解后得知，原料耗用量扣除1-2%的損耗后與產(chǎn)成品和下腳料的重量之和大致相等，下腳料售價根據(jù)品質(zhì)狀況確定，平均售價在原材料價格的50%左右。A公司賬面所反映的數(shù)據(jù)與此勾稽關(guān)系明顯不符，且差距較大。經(jīng)了解，A公司成品產(chǎn)出率在正常范圍內(nèi)，原料重量與成品重量的差距應(yīng)為下腳料的重量。根據(jù)測算，這期間A公司產(chǎn)出的下腳料約在1000噸左右，若全部正常出售，含稅售價約在500萬元左右。但賬面從未反映過下腳料銷售收入，即隱匿了500萬元左右的收入未入賬。

　　當(dāng)然，不同的行業(yè)，這種勾稽關(guān)系不盡相同。這就要求注冊會計師平時要做有心人，善于搜集這方面的資料。

　　2核對產(chǎn)成品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量與賬面銷售數(shù)量是否相符

　　注冊會計師一般不太注重對產(chǎn)成品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量與賬面銷售數(shù)量的核對工作，絕大多數(shù)企業(yè)這兩者也是相等的。但對于隱匿收入不入賬的企業(yè)來講，其賬面反映的銷售數(shù)量小于實際銷售數(shù)，如果賬面反映的產(chǎn)品產(chǎn)量是真實的，則期末庫存商品的賬面結(jié)存數(shù)量就會大于倉庫實際庫存數(shù)。為了避免賬實不符，有些企業(yè)就會人為調(diào)整產(chǎn)成品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量，致使結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量大于賬面銷售數(shù)量。注冊會計師如能對這兩者加以核對比較，發(fā)現(xiàn)差異，就能“揪”出未入賬收入。

　　A公司在十一年多的時間里，共多結(jié)轉(zhuǎn)產(chǎn)品銷售數(shù)量13086公斤。如這部分產(chǎn)品確已對外出售，則屬于隱匿銷售收入不入賬的行為。按照當(dāng)時相同產(chǎn)品的平均售價測算，這部分產(chǎn)品的含稅銷售收入約在24萬元左右。

　　當(dāng)然，產(chǎn)品的銷售結(jié)轉(zhuǎn)數(shù)量與賬面銷售數(shù)量存在差異，不一定都與隱匿銷售收入有關(guān)，也有可能是財務(wù)人員疏忽、誤記所造成的。這時，可以通過對盤點庫存商品來鑒別。如產(chǎn)品的實際庫存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)量不符，且差額等于上述兩者之間的差異，則該差異系誤記所造成，只要按照正確的銷售數(shù)量調(diào)整即可;如產(chǎn)品的實際庫存數(shù)與賬面結(jié)存數(shù)量相符，則說明上述兩者之間的差異系有意而為之，必然與隱匿銷售收入有關(guān)。

　　3將被審計單位的電耗水平與行業(yè)平均水平對比

　　有些生產(chǎn)加工型企業(yè)有一部分對外加工業(yè)務(wù)，即由對方提供原料及主要材料，加工企業(yè)不提供任何材料或僅提供極少的輔料，按照對方的圖紙、要求等為其進(jìn)行加工的業(yè)務(wù)。一些企業(yè)可能會將這類業(yè)務(wù)中不開具正式發(fā)票，且以現(xiàn)金收取的加工費部分隱匿不入賬，形成賬外收入。

　　由于這類業(yè)務(wù)基本不耗用企業(yè)的材料，且加工出的產(chǎn)品全部交給對方單位，不增加企業(yè)的庫存，因此注冊會計師無論是通過檢查賬面記錄還是盤點實際庫存數(shù)，都不易發(fā)現(xiàn)其異常，具有較強的隱蔽性。

　　但除了極少部分純手工的加工業(yè)務(wù)外，絕大部分對外加工業(yè)務(wù)都要耗用電，不將加工費收入納入賬內(nèi)核算的企業(yè)必然會將這部分電耗攤?cè)肫渌Ｉa(chǎn)的產(chǎn)品成本中，因此，這類企業(yè)賬面所反映的產(chǎn)品的單位電耗就會遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于行業(yè)平均水平。注冊會計師只要將兩者進(jìn)行對比，就不難發(fā)現(xiàn)其中的異常，再順著這條線索，采用詢問調(diào)查、實地觀察、檢查原始單據(jù)等手段，就能使這些未入賬的加工費收入“現(xiàn)出原形”。

　　當(dāng)然，要獲取行業(yè)的平均電耗數(shù)據(jù)不是件容易的事，這仍然要依靠注冊會計師平時資料搜集及借助于相關(guān)網(wǎng)站。

　　4對一些異常的往來、借款等加以關(guān)注

　　企業(yè)將大量的收入隱匿于賬外，會造成賬面現(xiàn)金流缺乏，沒有足夠現(xiàn)金來支付材料款及各項費用等。為了解決此問題，企業(yè)往往會通過借款或往來的形式將部分現(xiàn)金轉(zhuǎn)回到賬上。注冊會計師仔細(xì)關(guān)注，則會發(fā)現(xiàn)這類“借款”或是“往來”總會表現(xiàn)出其異常之處。如后附的原始單據(jù)不齊全或不合規(guī)，憑證摘要含糊其辭，賬戶常年不動(也有的賬戶發(fā)生很頻繁)等。如能順著這些異常的“借款”、“往來”追查下去，往往會有所收獲。

　　A賬面反映審計基準(zhǔn)日的短期借款余額為246萬元，其中除32萬元系向B農(nóng)村信用社借款外，其余有的反映為向個人借款，有的甚至連借款人名都未注明，系不明來源借款。我們在審計中發(fā)現(xiàn)，這些借款大多對應(yīng)“現(xiàn)金”科目，憑證后的附件有的為會計手寫的白條;有的為單位自行印制的《現(xiàn)金收入憑證》，由會計填寫;白條和《現(xiàn)金收入憑證》中有的寫明了交款人，有的則未寫明。其中有一張憑證反映歸還借款180萬元，后附的現(xiàn)金支票存根聯(lián)注明收款人為“Z”，但賬面從未反映向Z借過款。

　　鑒于上述情況，并結(jié)合正常情況下向個人借款、還款應(yīng)有的手續(xù)、憑證，我們對這些所謂“借款”真實的性質(zhì)、內(nèi)容產(chǎn)生了合理的懷疑，初步判斷與上述未入賬的下腳料收入有關(guān)。但由于我們無法取得更進(jìn)一步的資料，最終出具了無法表示意見的審計報告，降低甚至避免了審計風(fēng)險。

　　3會計報表的十種操縱方式及其審計對策

　　01嫌貧愛富”——操縱合并報表范圍和科目

　　操縱方式：自然人名下的民營企業(yè)，常以自然人控股的方式持有旗下的各家公司，但自然人是沒有報表合并的責(zé)任的，部分合并報表“嫌貧愛富”，僅選擇合并有利潤的企業(yè)，而隱藏部分虧損、以及資不抵債的公司;或者只合并部分企業(yè)的利潤表，不合并資產(chǎn)負(fù)債表等，使所謂“合并報表”展現(xiàn)得優(yōu)良。

　　■審計對策：對財務(wù)報表首先要關(guān)注企業(yè)報表的合并范圍。按照企業(yè)會計準(zhǔn)則的要求，除本公司財務(wù)報表外，若目標(biāo)公司有子公司或能對其施加控制的公司，除該公司在清理、破產(chǎn)或不能控制外，都應(yīng)在編制合并財務(wù)報表時，將全部子公司納入合并范圍，不得從隱藏虧損等角度出發(fā)而選擇性地合并。

　　02“乾坤大挪移”——轉(zhuǎn)移現(xiàn)金流科目

　　操縱方式：現(xiàn)金流和稅收是企業(yè)較難做假的兩大科目，也是盡職調(diào)查所關(guān)注的重點。企業(yè)的收入容易虛增，但現(xiàn)金流量表受期初、期末的真實貨幣資金數(shù)影響，較難操縱。“經(jīng)營活動現(xiàn)金凈流”是較為重要的考核指標(biāo)，因為它反映了企業(yè)通過正常經(jīng)營獲得的償債能力，因此，一些企業(yè)將部分明明屬于“融資”甚至“投資”的現(xiàn)金流入，轉(zhuǎn)入到經(jīng)營活動現(xiàn)金流入中，虛增企業(yè)經(jīng)營活動現(xiàn)金流。

　　■審計對策：(1)企業(yè)的經(jīng)營活動現(xiàn)金流入應(yīng)該等于：當(dāng)期營業(yè)收入數(shù)+應(yīng)收賬款減少數(shù)-應(yīng)收賬款增加數(shù)+預(yù)收賬款增加數(shù)-預(yù)收賬款減少數(shù)。如若不等，應(yīng)詢問其原因。(2)關(guān)注“其他與經(jīng)營活動有關(guān)的現(xiàn)金流入”，此處一般是營業(yè)外收入，不應(yīng)該太大。若數(shù)額過大，應(yīng)詢問其構(gòu)成，以判斷是否是從投、融資流入中轉(zhuǎn)入。

　　03“賬外設(shè)賬”——私藏“小金庫”或借貸款

　　操縱方式：國家三令五申嚴(yán)令禁止賬外設(shè)賬，但總有一些企業(yè)采用虛列費用等多種方式，套取資金，另行設(shè)賬，以記錄不法經(jīng)濟(jì)活動。主要方式有：賬外現(xiàn)金賬和銀行存款賬，即“小金庫”賬;賬外資產(chǎn)賬，即“小倉”賬;賬外負(fù)債賬，即民間借貸而來的資金，再通過股東借款形式進(jìn)行轉(zhuǎn)移;賬外成本、權(quán)益，利潤賬等。

　　■審計對策：通過對報表科目之間的勾稽關(guān)系、往來款的分析，對交易對手實際控制人、財務(wù)人員進(jìn)行訪談等方法發(fā)現(xiàn)蛛絲馬跡，結(jié)合企業(yè)所在行業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險、企業(yè)的控制環(huán)境、管理當(dāng)局的誠信程度來綜合分析。

　　04“寅吃卯糧”——通過應(yīng)收款掛賬虛增收入

　　操縱方式：通過應(yīng)收款掛賬的方式虛增企業(yè)收入;通過以收據(jù)代替發(fā)票這種手法來偷逃稅款。

　　■審計對策：對于企業(yè)的此種操縱方式，可以通過抽取企業(yè)某月記錄收支的主賬戶的銀行流水單，取得納稅申報表，倒算稅率和收入的比例關(guān)系。特別是對于房地產(chǎn)企業(yè)，還可以通過網(wǎng)簽核實去化率的真實性等方式驗證。

　　05“變相融資”——以售后返租等方式促銷

　　操縱方式：在房地產(chǎn)商鋪銷售中，通過承諾未來幾年的年化收益，實現(xiàn)變相融資的目的。為規(guī)避相關(guān)法規(guī)的限制，一般采取項目公司簽署售房合同，同時由關(guān)聯(lián)的物業(yè)管理公司簽署一份委托經(jīng)營合同，在此合同中承諾每年的租金回報，來達(dá)到快速銷售的目的，使前期收款金額大，但實際導(dǎo)致企業(yè)層面未來的償付義務(wù)加重，構(gòu)成企業(yè)層面整體或有負(fù)債，在償還期內(nèi)也有償付義務(wù)。商鋪售后包租投資風(fēng)險極大，在漫長的包租期中業(yè)主包租租金回報并無保障。

　　一些開發(fā)商會在收到購房款后轉(zhuǎn)移資產(chǎn)，導(dǎo)致商鋪很難正常運營，購房者無法正常收到租金，甚至有的項目通過售后包租進(jìn)行非法集資。根據(jù)《商品房銷售管理辦法》第十一條規(guī)定，房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取返本銷售或者變相返本銷售的方式銷售商品房;房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)不得采取售后包租或者變相售后包租的方式銷售未竣工商品房。

　　風(fēng)險隱患：一是可能存在欺詐，開發(fā)商在以所開發(fā)的商品房屋為擔(dān)保取得銀行貸款的同時，向購房者銷售該項目后，有的甚至是攜款逃匿;二是開發(fā)商融資或變相融資后，將資金挪用到別的項目上，一旦項目運作的某一環(huán)節(jié)出問題，會導(dǎo)致資金鏈斷裂;三是項目建成后經(jīng)營不善，無法達(dá)到預(yù)期的收益水平，沒有現(xiàn)金流兌付等。

　　■審計對策：售后返租本身是一種促銷方式，在本身合規(guī)前提下，不能影響審計方對資產(chǎn)售價的判斷。(1)通過明訪、暗訪售樓部，電話咨詢，查詢網(wǎng)上推介信息，了解是否存在上述情況。(2)若存在，查看周邊可比樓盤的售價，了解去除售后反租這部分虛高部分后，真實的售價和資產(chǎn)價值。

　　06“打腫臉充胖子”——通過評估等方式虛增資產(chǎn)

　　操縱方式：包括直接虛增土地成本和通過評估增值增加資產(chǎn)價值、通過虛增投入的方式增大自有資金投入比例，同時夸大自身資產(chǎn)數(shù)額。

　　■審計對策：

　　(1)土地款，取得土地成交確認(rèn)書、出讓合同、土地款支付憑證和相應(yīng)的稅費完稅憑證，匯總加計總金額應(yīng)與入賬金額一致。參照對比周圍類似容積率、用途的土地的成交價格，評價土地評估價值的合理性。

　　(2)工程款，取得項目總包合同項下的三方(施工方、業(yè)主方、監(jiān)理方)簽章確認(rèn)的工程進(jìn)度表，查看對應(yīng)的存貨科目是否按照施工合同約定結(jié)算工程進(jìn)度并按照結(jié)算工程進(jìn)度和未付款的差額確認(rèn)應(yīng)付賬款。

　　(3)形象進(jìn)度：核實可行性研究報告的總投入與對應(yīng)期數(shù)的目前投入比例關(guān)系，是否符合項目的形象進(jìn)度;核實工程計劃進(jìn)度表和現(xiàn)場實際進(jìn)度表是否相符。取得最新的三方的工程進(jìn)度確認(rèn)單，和已付的工程款票據(jù)核對，核實未付部分是否計入了應(yīng)付工程款，核實大額的工程款支付憑證與目前計入存貨的金額是否一致。

　　07“左手倒右手”——通過關(guān)聯(lián)企業(yè)交易轉(zhuǎn)移資金

　　操縱方式：對于成立后的房地產(chǎn)信托，企業(yè)的施工總包方可能是企業(yè)的關(guān)聯(lián)方或長期友好合作方，在用款審批時，可以通過施工方轉(zhuǎn)移信托款，以付工程款的形式轉(zhuǎn)移資金，用于其它用途。

　　■審計對策：了解企業(yè)的施工方是否有表面關(guān)聯(lián)關(guān)系和背后的私人關(guān)系，確保資金的有效使用，不得挪用。

　　08“藏污納垢”——往來賬中放置大額民間借貸

　　操縱方式：其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款這兩個會計科目分屬資產(chǎn)及負(fù)債科目，常被稱為報表里的“垃圾桶”，很多虛假、難以正常安置的科目都被轉(zhuǎn)入這兩個科目中，一些民間不合法借貸也易出現(xiàn)在此，對其過于龐大的數(shù)額應(yīng)格外小心。當(dāng)然更多時候是不會入賬，或只入到自然人股東賬上，自然人股東再借入企業(yè)。

　　此外，企業(yè)也會利用“其他應(yīng)收款”來虛列費用，一些成本費用不是直接計入當(dāng)期損益，而是作為“其他應(yīng)收款”長期掛賬以此虛增利潤。還有企業(yè)直接通過應(yīng)收、應(yīng)付款長期掛賬，購銷雙方彼此漁利，實際已構(gòu)成一筆有息拆借。

　　■審計對策：(1)取得其他應(yīng)收款、其他應(yīng)付款這兩個會計科目的明細(xì)，查看是否有重大、難以解釋科目，如工會款、對自然人的大額款項等等，是否因民間借貸產(chǎn)生。(2)是否有同時對某單位的其他應(yīng)收、其他應(yīng)付未抵消，以此虛增負(fù)債。(3)查看長期掛賬的原因，追蹤至其發(fā)生時的原始憑證，以確定其真實性。

　　09“假股真?zhèn)薄ㄟ^資本公積放置民間借資款

　　操縱方式：部分民營企業(yè)，對于所有者權(quán)益中的股本較小、而資本公積較大的情況，一般會解釋為股東為避稅和減資方便，以資本公積投入，但部分企業(yè)實際為民間集資、聯(lián)建方的借貸投入。但這不僅不是企業(yè)的一筆權(quán)益，反而是一筆負(fù)債。

　　■審計對策：(1)查看股東投入憑證、銀行進(jìn)賬單，確定表面的資金來源是股東形式上投入。(2)通過與股東或管理層當(dāng)面溝通、其他渠道的綜合調(diào)查，了解股東是否有此實力投入上述資金，其投入的資金來源和資產(chǎn)產(chǎn)生方式。(3)若對上述調(diào)查產(chǎn)生懷疑的，應(yīng)委托律師調(diào)查當(dāng)?shù)厝谫Y環(huán)境、股東的個人真實資產(chǎn)情況、是否有民間借貸在公安機關(guān)立案等。

　　10“混淆使用”——成本法、權(quán)益法混用以虛增利潤和資產(chǎn)

　　操縱方式：有些投資企業(yè)，對被投資單位擁有控股權(quán)，但其收到被投資單位分來的現(xiàn)金股利時，卻以成本法核算，轉(zhuǎn)入了投資收益，造成虛增利潤。

　　■審計對策：根據(jù)財務(wù)會計制度規(guī)定，企業(yè)對外投資比例達(dá)到被投資企業(yè)所有者權(quán)益的20%以上的，應(yīng)采用權(quán)益法核算，當(dāng)收到應(yīng)分得的股利時，應(yīng)沖減“長期股權(quán)投資”科目。一些企業(yè)為了完成利潤計劃，將收到的股利直接增加為投資收益。對此，注冊會計師應(yīng)予以調(diào)減。

　　應(yīng)該說，擁有幾套賬、幾份報表的企業(yè)也較常見，而向信托融資的企業(yè)往往有操縱會計報表的主觀動機。

　　筆者建議，首先，審計人員應(yīng)該從對委托人盡職盡責(zé)、對公司負(fù)責(zé)的角度出發(fā)，在盡職調(diào)查中應(yīng)抱著審慎懷疑的態(tài)度，對交易對手財務(wù)報表的真實性和背后反映的商業(yè)性進(jìn)行分析，通過對財務(wù)報表的解讀，真正了解企業(yè)實力和資產(chǎn)狀況，為委托人、為公司把好關(guān)，真正做到盡職盡責(zé)，擔(dān)負(fù)起“受人之托、代人理財”的受托責(zé)任。另一方面，企業(yè)負(fù)責(zé)人的履歷背景、經(jīng)營能力、執(zhí)業(yè)行為甚至個人品性對于判斷項目風(fēng)險的意義較大，對此，審計人員應(yīng)結(jié)合起來對報表進(jìn)行分析。

　　■來源：內(nèi)部審計學(xué)習(xí) 肥肥貓的小酒館