一、審核要求

　　1. 證監會發行部審核二處有關IPO會計問題審核提示

　　收入確認是否合理、能否反映經濟實質：(1)收入確認是理解企業會計政策的基礎。要按業務類型(分產品、項目)結合具體情形說明收入確認的方法、時點;(2)審核中關注利用跨期確認平滑業績的情形，要將申報報表收入情況與報稅務局、工商局的原始報表進行比較分析;(3)技術服務收入的確認從嚴審核。完工百分比法要求提供外部證據，要求申報期間保持一致性。

　　2. 2011年第四次保代培訓關于收入確認原則：要詳細說明具體情況，不能照搬準則。

　　完工百分比法：此法調控收入利潤的空間較大，故嚴審。首先確認能否用這個方法，如果能用，需要提供充分的外部證據，包括第三方監理、付款進度等驗證性證據。

　　3.證監會IPO在審企業2012年財務報告專項檢查工作會議記錄

　　重點核查內容：兜底條款，在審企業涉及行業比較多，高科技企業的研發費用;工程企業的完工百分比法;農業企業的現金收付交易

　　二、案例分析

　　(一)潛能恒信

　　(1)收入確認的內部要素(內部證據)

　　本公司據以確認收入的內部要素主要包括項目服務合同、項目設計書、項目運行進度表、項目月報、成果報告，具體如下：

　　A項目服務合同。在確認技術服務收入時，發行人在取得合同及明確合同金額即提供勞務交易的結果能夠可靠估計的情況下，采用完工百分比法確認相關的勞務收入。

　　B《項目技術設計書》及《項目運行進度表》。在項目服務中，發行人對每個項目均編制《項目技術設計書》和《項目運行進度表》，確定了項目完工的每個工序可能需花費的時間。根據該進度表，發行人與客戶在項目服務合同中將項目完工的時間周期進行約定。

　　C連續的項目月報。發行人每月月初對上月的完工程度進行檢查和測算，得出上月累計執行工作量，據此形成月度報告，并報送給客戶(甲方)，如客戶(甲方)無異議，則作為確認收入的依據之一

　　D成果報告。根據項目服務合同的約定和執行結果，發行人向客戶提交的成果報告通常有層位探區圖件、多媒體資料等。

　　(2)收入確認的外部要素

　　發行人據以確認收入的外部要素主要包括與客戶的溝通與討論、中期或最終驗收意見單、會計師的詢證函等，具體如下：

　　A項目進展的每一步均與客戶互動、討論。在項目執行過程中，客戶均派出技術監理(內部外部專家)現場監督，隨時掌握項目進度。同時，就項目進展的每一步，均與客戶進行溝通和討論，從而使得客戶對發行人項目服務的每一步和項目進展情況，都有直觀的了解。

　　B中期或最終驗收意見單。在項目階段性或最終完工時，客戶組織驗收組對發行人承擔的服務項目進行中期或最終驗收，并出具驗收意見單。

　　C會計師的詢證函。會計師在出具中期財務報告或年度財務報告時，通常就發行人合同總額、結算金額、期末應收款余額涉及進度的事項等發函詢證。

　　(3)收入確認的內、外部要素是統一的

　　在收入確認上，本公司上述內部、外部要素的統一主要表現在：

　　A《項目技術設計書》和項目執行進度均得到客戶認可。

　　在項目服務中，發行人對每個項目編制的《項目技術設計書》和《項目運行進度表》，明確了項目的工序和執行周期，且均已經客戶討論、審核并通過。同時在數據處理和解釋過程中的每一步，發行人都結合公司的質量控制(QC)手段按期與客戶溝通、討論，確保項目執行質量，并按計劃推進項目實施工作，直至按期完成最終處理。從而增強了發行人所計算的項目完工進度的客觀性。

　　B項目月報均發送給客戶確認。

　　按照客戶的要求，發行人財務部門每月對生產部門提供的月報中關于上月累計執行工作量進行測算和審核，且每個月均向客戶以月報形式報告項目進度。由于發行人對所執行的項目在服務過程中的每一步進展情況，均與客戶有溝通、討論，同時，在項目執行過程中，每個項目均由客戶派出技術監理(內部外部專家)現場監督，隨時掌握項目進度，從而使得發行人所計算的項目完工進度容易獲得客戶的認可。因此，對于發送給客戶的月報，如客戶無異議，發行人以月報中計算的完工進度確認當期收入。

　　C申報會計師就發行人項目收入確認要素要求齊備，且對項目完工比例已向客戶函證和確認。通過與發行人會計師溝通，其在審計中就每個項目均取得確認收入所必須的《項目設計書》、《項目運行進度表》、服務合同、月度報告、中期或最終驗收意見單、相關圖件、多媒體資料等要素文件外，還會對客戶就合同總額、結算金額、期末應收款余額涉及進度的事項等發函詢證，以保證收入的真實性、準確性。

　　(二)宜通世紀

　　(1)通信網絡工程服務

　　通信網絡工程服務主要為運營商建網初期提供選址技術支持，以及建網時安裝調測和建網后擴容等各類建設工程服務。這種業務屬于提供勞務，并且公司在資產負債表日對提供勞務交易的結果能夠可靠估計，參照《企業會計準則第14號—收入》的規定，采用完工百分比法確認提供勞務收入。

　　①項目團隊按合同要求組織施工。在合同約定的進度結算時點，公司向第三方或客戶提交工作量統計表，經客戶確認后，作為結算工程進度款的依據，同時確認收入。

　　②工程具備竣工驗收條件時，公司工程人員聯同客戶工程師、第三方單位人員對工程進行初驗。現場初驗通過后，公司向客戶提供完整的竣工資料及工程交工驗收報告，客戶審核、確認后出具初驗報告并核準結算金額，公司以此作為初驗款的結算依據，同時確認收入。

　　③在合同約定的試運行期結束后，公司工程人員聯同客戶工程師、第三方單位人員對工程進行終驗。現場終驗通過后，客戶結合考評，出具工程竣工驗收報告并核準結算金額，公司以此作為終驗款的結算依據，同時確認收入。

　　(2)通信網絡維護服務業務

　　通信網絡維護服務主要是核心網技術支持、無線網和傳輸網的日常維護服務。這種業務屬于提供勞務，并且公司在資產負債表日對提供勞務交易的結果能夠可靠估計，參照《企業會計準則第14號—收入》的規定，采用完工百分比法確認提供勞務收入。

　　公司與客戶簽訂的合同中約定服務內容、服務期限、結算時點(月末或季末)和費用標準。項目團隊按合同的要求提供服務。月末，根據合同要求，①約定需要確認工作量的，公司統計當月工作量，結合合同的費用標準出具月度工作量統計表并向客戶提交，以此作為依據確認收入;②沒有約定需要確認工作量的，按合同規定的月度費用標準，確認收入。

　　根據合同約定的考核內容和考核辦法，客戶對公司的工作質量進行考核，確定考核得分，得出最終結算金額。公司根據最終結算金額在考核當期對已確認的收入進行調整。

　　(3)通信網絡優化服務業務

　　通信網絡優化服務是通過對現已運行的網絡進行話務數據分析、現場測試數據采集、參數分析、硬件檢查等手段，找出影響網絡質量的原因，并且通過參數的修改、網絡結構的調整、設備配置的調整和采取某些技術手段，確保系統高質量的運行。包括日常的網絡優化和網絡專項優化。日常網絡優化是在期限內對現已運行的網絡不間斷地進行檢查、調整和維護;專項網絡優化是指按客戶要求，對現已運行的網絡的個別性能進行改善和升級。通信網絡優化服務屬于提供勞務，并且公司在資產負債表日對提供勞務交易的結果能夠可靠估計，參照《企業會計準則第14號—收入》的規定，采用完工百分比法確認提供勞務收入。

　　1)日常通信網絡優化服務

　　公司與客戶簽訂的合同中約定服務內容、服務期限、結算時點(月末或季末)、服務總金額。項目團隊按合同要求提供服務。月末，公司按合同約定的月度費用標準，確認收入。根據合同約定的考核內容和考核辦法，客戶對公司的工作質量進行考核，確定考核得分，得出最終結算金額。公司根據最終結算金額在考核當期對已確認的收入進行調整。

　　2)專項通信網絡優化服務

　　①公司與客戶簽訂的合同中約定服務內容、服務期限和服務總金額或服務費用標準。項目團隊按合同要求提供服務，服務成果需經客戶驗收確認。在合同約定的進度結算時點，公司向客戶提交工作量統計表，經確認后作為已完工進度的結算依據，同時確認收入。

　　②服務期結束后，公司與客戶共同對項目進行驗收，并結合客戶對工作質量的考核，出具驗收報告，交由客戶確認。公司以驗收報告或工作量確認表作為依據，結合合同約定的服務總金額或服務費用標準，扣除之前已確認的部分，將剩余金額確認為收入。

　　(4)系統解決方案

　　系統解決方案是指按照客戶的要求為客戶提供方案設計、方案研發、方案實施，并視乎客戶需要提供設備或服務的業務。按是否含設備銷售分為含設備銷售的系統解決方案和不含設備銷售的系統解決方案，前者按產品銷售確認收入，后者按完工百分比法確認收入。

　　1)含設備銷售的系統解決方案

　　公司將設備送到客戶指定地點，安裝調試完畢，在試運行期結束后，合同雙方對設備進行驗收確認，共同簽署驗收報告。公司以驗收報告作為結算依據，同時確認收入。

　　2)不含設備銷售的系統解決方案

　　①公司根據客戶的要求，在合同約定的期限內提供服務。完成后，公司向客戶申請項目成果驗收。客戶對項目成果進行測試，通過后出具初驗報告，公司以此作為結算依據，同時確認收入。

　　②在合同約定的終驗時點，公司向客戶提出終驗申請。客戶進行綜合評審，通過后出具終驗報告，公司以此作為終驗款的結算依據，按合同約定的金額，扣除之前已確認的部分，將剩余金額確認為收入。

　　③發行人在合同約定的質保期結束后，同時在收入已經取得或取得了收款憑據時確認質保金收入。

　　(5)完工進度的確認已取得可靠的內外部證據

　　如前所述，公司向客戶申請完工進度確認，在取得客戶的書面確認資料后，據以確認收入。公司在向客戶申請完工進度確認前，需要根據實際的完工情況編制工作量進度表，并以此向客戶申請完工進度確認，這種自行編制的工作量確認資料是公司內部對完工進度確認的結果;客戶書面的工作量確認資料是來源于公司外部，是客戶對完工進度確認的結果，是比較可靠的收入確認外部依據。因此公司對完工進度的確認均取得可靠的內外部證據。

　　(三)飛利信

　　公司目前的收入由智能會議系統整體解決方案收入、電子政務信息管理系統收入、建筑智能化工程和信息系統集成、IT產品銷售收入四大類組成。

　　(1)智能會議系統整體解決方案收入確認原則

　　智能會議系統整體解決方案收入包括智能會議系統工程收入、智能會議產品銷售收入、軟件和服務收入。

　　① 能會議系統工程收入確認原則

　　智能會議系統工程收入是指各種類型智能會議系統的規劃、設計和施工，以及相關基礎設施的建設所取得的收入。該類業務的實質是提供工程建設勞務，公司按提供勞務收入原則按照完工百分比法確認收入。公司實際操作中按如下標準確認收入：

　　A、在項目實施過程中，如果能夠取得可靠的外部證據(指客戶等獨立外部第三方確認的完工進度表)支持完工進度，按照完工進度確認收入;如果不能夠取得可靠的外部證據支持完工進度，采取簡化的完工百分比法，在取得客戶的最終驗收證明(包括但不限于最終驗收報告、完工證明或交付使用證明)時確認收入，核算結果相當于終驗法。

　　B、對在資產負債表日工程項目勞務成果不能可靠估計的工程項目，如果已經發生的成本預計能夠得到補償，應按能夠得到補償的收入金額確認收入，并按相同的金額結轉成本。如果已經發生的成本預計不能全部得到補償，應按能夠得到補償的收入金額確認收入，并按已發生的成本結轉成本，確認的收入金額小于已經發生的成本的差額，確認為損失。如果已經發生的成本全部不能得到補償，則不應確認收入，但應將已經發生的成本確認為費用。

　　三、結論

　　采用完工百分比法確認收入，操縱空間較大，為審核關注重點。采用完工百分比法確認收入，要求企業有較為健全的內控制度，取得充足的內外部證據。其中內部證據包括合同、派工單、工程技術文檔、階段性工作報告等。外部證據包括客戶對工程進度的確認，如初驗報告、終驗報告，第三方機構如監理公司對完工進度的確認，以及客戶應收賬款回函等。其中外部證據的可信程度高于內部證據。擬上市公司如采用完工百分比法，需要盡可能多的取得能夠互相印證的外部證據，同時準備充足的內部證據。如果不能取得比較充分、可靠地外部證據，謹慎的做法是像飛利信這樣，推遲收入確認時點，在取得終驗報告時再確認收入。

　　來源：核桃君呀的博客

　　延伸：完工百分比法收入確認的核查要點

　　摘自財會月刊，作者：中興華會計師事務所李江山

　　采用完工百分比法確認收入，要求企業具備以下條件：

　　①勞務或工程工期超過一個會計年度。

　　②具有有效的內部控制制度和財務核算制度，能夠準確以單個勞務、工程或建造項目為核算單位歸集收入、成本，且其中大部分成本為直接歸集，而非合理分攤。

　　③能夠取得客戶、監理等外部單位對工程進度的確認單。

　　核查要點

　　(一)了解選用的完工百分比計算方法是否恰當

　　核查要點包括：1.查看合同，根據公司業務特點和主要合同條款，結合完工百分比適用條件及同行業可比公司的具體核算方法，分析企業選用的完工百分比計算方法是否恰當。

　　(二)內控制度核查

　　對企業與完工百分比相關的內部控制制度、財務核算制度的設計和執行情況進行核查梳理，包括成本預算、成本歸集、合同管理、存貨盤點、賬戶設置等。

　　(三)預計總成本核查

　　核查企業對預計總成本是否制定了定期調整政策或不定期調整的觸發條件，對比預計總成本與實際總成本的差異，分析企業預計總成本的準確性、調整的合理性、是否存在通過調整預計總成本來調節利潤的情況。毛利率波動較大的，應進一步分析該項目每月的預計總成本波動及調整原因。對于預計總成本不能可靠預計的，或者預計總成本與實際成本差異在20%以上的，不建議采用完工百分比法核算收入。

　　(四)完工百分比核查

　　專項核查完工百分比計算方法選擇的合理性和準確性：

　　1. 核查企業確認收入的時點能否合理預計合同結果。

　　2. 采用成本百分比、已完工作量法、收入百分比確認收入的，公司至少應在每季末取得客戶或第三方監理單位對完工百分比的書面確認文件;采用階段法確認收入，公司應于每一關鍵節點取得客戶或第三方監理單位對階段完成情況的確認文件。

　　3. 對比收入確認進度與工程(勞務結算進度)、實際收款進度是否存在較大差異，分析既定的完工百分比計算方法能否反映工程或勞務的實際完工狀況。

　　4. 對比同類業務各環節的運行周期，對于進展過快或過慢的項目，分析過快或過慢的原因、是否存在提前或延遲確認收入的情況、是否可能存在項目損失。

　　5. 分析應收賬款賬齡和在產品(“工程施工——工程毛利”科目)庫齡，對于賬齡和庫齡長的項目，分析是否存在提前確認收入的情況。

　　6. 需要特別說明的是，對于確認完工百分比實務中最常見的成本百分比法，須從以下方面核查實際成本的歸集是否準確：①分析公司已經完成的合同，是否存在項目完工后補記成本的情況;②查看臨近資產負債表日的原材料領用和派工情況，是否存在突擊領用原材料和派工情況;③根據工程施工的特點和規律，分析是否存在提前或推遲確認成本的情況，如前道工程尚未完工后道工程的成本已經確認。對于完工百分比例核算不準確，與結算進度、收款進度差異大的，需要評估企業所采用的完工百分比計算具體原則的適當性。

　　(五)實地查看

　　專項核查項目組應實地查看工程或勞務的進展情況、詢問現場人員、對存貨進行實地盤點，要點包括：

　　1. 實地查看工程進度，比較工程形象進度與收入確認進度是否一致。

　　2. 對現場施工人員、監理單位就工程周期、工程特點及施工規律、工程進度、工程預期等情況進行交談和溝通，了解工程進展是否正常，與收入確認進度是否一致。

　　3. 對照已發生成本明細表(成本百分比法)或已完工程造價表(收入百分比法)，實地盤點已發生的實物成本或已完工程是否與明細表相符;施工現場是否存在大量已領用未安裝的材料。

　　4. 查看工程現場是否存在大量已領用未安裝使用的原材料，如有，檢查是否計入工程成本。

　　· END ·

　　來源：投行業務資訊