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最新深交所會計監管動態！含商譽減值、債務重組中債轉股、收入對價確認及后續處理三大問題案例研究

發布日期：2022-07-04 00:00:00 瀏覽量：0

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深圳證券交易所會計監管動態2022 年第 1 期（總第 1 期）

深圳證券交易所會計監管部   
編者按：為深入貫徹落實提高上市公司質量要求，進一步壓實中介機構“看門人”責任，我們梳理了深市公司在會計審計監管中存在的共性問題，形成《深圳證券交易所會計 監管動態》（以下簡稱《會計監管動態》）。《會計監管動態》 旨在向會計師事務所通報本所監管情況，增進與行業的溝通，共同推動形成有利于實行全面注冊制的良好市場生態， 提升深市公司財務信息披露質量。
《會計監管動態》設置“深市會計審計監管通訊”、“會計政策資訊”和“典型案例研究”三個專題，并將根據實際情況優化調整。其中，“深市會計審計監管通訊”主要是向行業傳遞近期本所會計審計監管重點關注事項；“會計政策資訊”旨在分享國內外準則制定機構、證券監管機構以及自律監管協會等相關組織的最新政策和研究動態；“典型案例研究”主要發布本所會計專業咨詢委員會（以下簡稱會計咨詢委）討論形成的相關案例咨詢成果，本所會計咨詢委委員分別來自相關部委、證券監管機構、行業協會、高等院校、 審計評估機構、證券公司、投資機構及上市公司等單位，具備較高的理論水平和豐富的實務經驗。
《會計監管動態》不構成對現行《企業會計準則》的解釋。如存在任何疑問，歡迎及時咨詢本所會計監管部，以本所解釋為準。
一、深市會計審計監管通訊
（一）基本情況
截至 2022 年 4 月 30 日，深市共有 2617 家1上市公司披露了 2021年年報，其中主板 1485 家，創業板 1132 家。從意見類型看，2515 家公司被出具標準無保留意見審計報告。
5 月 5 日，深交所發布《深市上市公司2021 年報實證分析報告》。報告顯示，2021 年深市公司實現營業總收入 18.3萬億元，同比增長 23.4%；非金融類公司實現營業總收入 17.7萬億元，同比增長23.7%。其中，近八成公司收入正增長， 超四成公司收入連續三年正增長。深市公司全年實現凈利潤9776.2 億元，扣非后凈利潤 7947.2 億元，同比分別增長 6.7% 和 12.7%。其中，超八成公司實現盈利，近六成公司利潤正增長，近三成公司利潤增長 50%以上，460 家公司實現翻倍式增長。
（二）審計機構變更情況
根據公開信息披露，深市有 269 家公司變更審計機構。其中，33 家公司由原證券資格所變更為新備案所，14 家公司本年換所兩次以上，33 家公司已連續兩年換所。
發生審計機構變更主要有以下原因 ：滿足國資委、財政部門對審計機構輪換的規定；與前任審計機構在工作安排方面存在分歧；按照實際控制人、股東或董事要求或綜合考慮公司業務發展和未來審計的需要；前任審計機構已連續多年為公司提供審計服務；原會計師事務所聘期已滿；原會計師事務所因為審計時間、人員安排等問題不予承接，以及原審計團隊加入其他會計師事務所等。
（三）新所監管情況
截至 2022年 4 月 30 日，深市共有 36家上市公司聘任新備案所。其中，廣東司農承接 16 家，鵬盛承接 3 家，深圳久安、尤尼泰振青、重慶康華各承接 2 家，廣東中職信、深圳旭泰等 11 家新所各承接 1 家。
（四）關鍵審計事項
深市公司 審計報告關鍵審計事項主要集中在收入確認、金融資產減值、存貨減值、商譽減值、資產確認等領域 。結合上市公司所在行業看， 制造業、軟件和信息技術服務業、 批發和零售業的關鍵審計事項主要涉及收入確認、應收賬款減值、存貨減值、商譽減值等；金融業的關鍵審計事項主要涉及金融資產減值、合并范圍及長期股權投資等 。
二、會計政策資訊
（一）證監會發布《監管規則適用指引——會計類第 2 號》
2021 年 12月 24 日，證監會起草并發布《監管規則適用指引——會計類第 2 號》，旨在進一步完善資本市場監管規則體系，提高監管透明度，推動市場主體提升財務信息披露質量，相關內容主要涉及收入、金融工具、企業合并、非經常性損益等14個具體問題。
（二）證監會發布《會計師事務所從事證券服務業務合規手冊》
2022 年 1 月6 日，證監會發布《會計師事務所從事證券服務業務合規手冊》，旨在引導進入證券審計市場的會計師事務所增強合規意識，規范執業行為。手冊介紹了從事證券服務業務的有關特別規定和質量管理要求，列舉了違反證券審計市場有關規定的法律責任和相關案例。
（三）證監會發布《關于注冊制下提高招股說明書信息披露質量的指導意見》
2022 年 1 月 28日，證監會發布《關于注冊制下提高招股說明書信息披露質量的指導意見》，旨在進一步推動提高招股說明書信息披露質量，主要內容包括： 一是明確堅持以投資者需求為導向、堅持問題導向、堅持歸位盡責、堅持綜合施策的基本原則；二是督促發行人及中介機構歸位盡責， 撰寫與編制高質量的招股說明書；三是充分發揮行政監管、自律監管和市場約束機制作用，引導提高招股說明書信息披露質量；四是強化責任追究，確保提高招股說明書信息披露質量各項措施落地落實 。
（四）證監會修訂并發布《境內外證券交易所互聯互通存托憑證業務監管規定》，深交所發布互聯互通存托憑證配套業務規則
2022 年 2 月 11 日，證監會修訂并發布《境內外證券交易所互聯互通存托憑證業務監管規定》，本次修訂主要包括以下內容： 一是拓展適用范圍，境內方面，將深交所符合條件的上市公司納入，境外方面，拓展到瑞士、德國；二是允許境外基礎證券發行人融資，并采用市場化詢價機制定價；三是優化持續監管安排，對年報披露內容、權益變動披露義務等持續監管方面作出更為優化和靈活的制度安排 。
2022 年 3 月 25 日，深交所正式發布《深圳證券交易所與境外證券交易所互聯互通存托憑證上市交易暫行辦法》《深圳證券交易所互聯互通存托憑證業務指引第 1 號——存托憑證跨境轉換》《深圳證券交易所互聯互通存托憑證業務指引第 2 號——中國存托憑證做市》三項配套規則。
（五）財政部、證監會發布《關于進一步提升上市公司財務報告內部控制有效性的通知》
2022 年 3 月 21日，財政部和證監會聯合發布《關于進一步提升上市公司財務報告內部控制有效性的通知》，旨在加強對上市公司實施企業內部控制規范的管理、指導和監督， 規范會計師事務所內部控制審計行為，提升上市公司財務報告內部控制有效性和會計信息質量，強化資本市場領域財會 監督力度。
（六）深交所發布《上市公司自律監管指引第 14 號—— 破產重整等事項》
2022 年 3 月 31 日，深交所發布《上市公司自律監管指引第 14 號——破產重整等事項》，旨在以市場需求為導向，以信息披露為中心，引導和鼓勵上市公司在不停牌、少停牌原則下，切實做好內幕信息防控和充分履行信息披露義務， 規范推進破產事項。
（七）國際可持續準則理事會發布《國際財務報告可持續披露準則第 1 號——可持續相關財務信息披露一般要求（征求意見稿）》和《國際財務報告可持續披露準則第 2 號——氣候相關披露（征求意見稿）》
2022 年 3 月 31 日，國際可持續準則理事會（ISSB）發布《國際財務報告可持續披露準則第 1 號——可持續相關財務信息披露一般要求（征求意見稿）》和《國際財務報告可持續披露準則第2 號——氣候相關披露（征求意見稿）》， 并向全球公開征求意見。ISSB 由國際財務報告準則基金會于2021 年11 月成立，旨在針對可持續相關信息披露制定基準， 以滿足全球金融市場投資者的信息需求。ISSB 發布的這兩項國際財務報告可持續發展披露準則，旨在兼容不同司法管轄區的要求，并滿足更廣泛利益相關者的信息需求，對于ESG 投資理念乃至全球的綠色金融體系都將產生深遠的影響。
三、典型案例研究
【重要提示：本章分享的案例解析主要來自本所會計咨詢委的咨詢意見，不等同于監管標準，僅供分享交流，切勿簡單套用。】
（一）關于資產組組合劃分和多次收購導致資產組變化的商譽減值會計處理問題
近年來，以藥店和汽車 4S 店為代表的零售行業發生并購較多，其并購目的往往是為了擴大區域影響力，并購資產也將納入原有管理體系，通過統籌供應銷售管理等方式形成協同效應。實踐中，相關資產組的認定存在不同做法，若企業將并購資產均單獨作為資產組，則存在估算空間較大，通過定價轉移規避商譽減值的可能；若通過持續并購和自建門店擴大資產組范圍，也易于企業規避資產減值。

1. 案例介紹及相關問題

案例一： A 公司是一家藥品零售連鎖企業，由于零售藥 店自身的行業特點，為了在短時間內擴大企業的市場份額， 公司除了開設新的門店之外，還通過多次收購來擴大經營規模，實現業務增長。
2020 年報告期末 A 公司商譽賬面價值 10 億元，公司按照不同片區劃分商譽所在資產組，并對20 個資產組進行減值測試，而未將每次收購形成的商譽單獨進行減值測試。公司認為，就藥品零售業務而言，雖然每一個零售門店均是一個單獨的資產組，但由于公司藥品的采購是通過區域的集中采購執行，且公司在區域實施統一的價格體系、人事職能和管理體系，在內部管理上以片區作為一個管理單元，并在期末商譽減值時按照管理單元資產組為基礎進行商譽減值測試。
公司在后續每一次收購時，直接將收購門店劃入相關片區資產組組合。公司認為，每一次收購均在同一個資產組組合或形成新的資產組組合，故不存在需要將某次收購產生的商譽在不同資產組組合之間進行分配的情況。此外，公司將一個片區包括的所有零售門店作為資產組組合進行商譽減 值測試，而不區分自有和收購資產，甚至包括公司后續自建門店。理由是，從收購的協同效應中受益的是以片區劃分的管理單元，管理單元包括所有門店。
問題 1：A 公司以片區劃分資產組組合，將后續收購門店直接并入片區資產組組合，并將相關商譽分攤至原有的片區資產組組合是否合理？
問題 2：A 公司將新增自建門店納入區域資產組組合，并進行商譽減值測試是否合理？
案例二： B 公司是一家藥品零售連鎖企業，業務模式與A 相同。截至 2020 年底，公司共完成并購 50 起，初始認定時均將每個被并購資產認定為單一資產組，并按單一資產組對商譽進行減值測試。然而，隨著對并購項目的持續內部整合，逐步形成了“全國管理機構—區域總部—營運區”的三級管控模式，由區域總部對被并購資產的營運、商品、人力、財務、信息技術等進行整合和統一管理，資產的并購、處置及決策依照金額大小由區域總部或全國管理機構進行審批， 從而完成了基于區域的組織結構和管理體系重組。具體業務上看：一是公司以區域中心為主體向多家供應商采購多種藥品，返利方式多樣且極為復雜，難以準確核算到單一資產組；二是同區域資產共享會員管理體系，積分通用，核算難度較大；三是區域總部對被并購資產進行整合，使用統一的業務管理系統、績效考核系統、培訓系統、信息系統和收銀系統等。區域內不同資產組之間實現營運、商品、人力、財務、 信息技術等統一管理，銷售和管理費用分攤難度較大。
公司認為上述情況改變了被并購資產組的經營管理模 式，被并購資產的現金流越來越依賴區域總部，難以準確獨立核算，屬于內部重組。因此，公司擬對商譽進行減值測試的方式由“單一資產組”調整為“區域資產組”，但僅將并購資產納入，不包括自有門店。
問題 1：B 公司是否可以調整前期并購形成的資產組？
問題 2：若不能，對于考慮了協同效應的后續新增收購，
是否可按照 A 公司處理方法，將片區作為資產組分攤商譽？
（A 公司與B 公司的主要區別在于是否初始確認時就考慮到區域的協同效應）

2. 參考準則

（1）《企業會計準則第 8 號--資產減值》第十八條規定： “……資產組的認定，應當以資產組產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入為依據。同時， 在認定資產組時，應當考慮企業管理層管理生產經營活動的方式（如是按照生產線、業務種類還是按照地區或者區域等） 和對資產的持續使用或者處置的決策方式等。
……資產組一經確定，各個會計期間應當保持一致，不得隨意變更。如需變更，企業管理層應當證明該變更是合理的，并根據本準則第二十七條的規定在附注中作相應說明。”
（2）《企業會計準則第 8 號--資產減值》第二十三條規定：
“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。商譽應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。
相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并 的協同效應中受益的資產組或者資產組組合，不應當大于按照《企業會計準則第 35 號——分部報告》所確定的報告分部。”
（3）《企業會計準則講解》（2010）第九章“資產減值”第五節“商譽減值測試與處理”的“一、商譽減值測試的基本要求”提到：
“企業合并所形成的商譽，至少應當在每年年度終了進行減值測試。由于商譽難以獨立產生現金流量，應當結合與其相關的資產組或者資產組組合進行減值測試。為了進行資產減值測試，因企業合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產組；難以分攤至相關的資產組的，應當將其分攤至相關的資產組組合。這些相關的資產組或者資產組組合應當是能夠從企業合并的協同 效應中受益的資產組或者資產組組合，但不應當大于按照《企業會計準則第 35 號——分部報告》所確定的報告分部。企業在分攤商譽的賬面價值時，應當依據相關的資產組或者資產組組合能夠從企業合并的協同效應中受益情況下進行分攤，在此基礎上進行商譽減值測試。
企業因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產組或者資產組組合構成的，應當按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。”
（4）《會計監管風險提示第 8 號——商譽減值》規定： “第一，公司在認定資產組或資產組組合時，應充分考慮管理層對生產經營活動的管理或監控方式和對資產的持 續使用或處置的決策方式，認定的資產組或資產組組合應能夠獨立產生現金流量。需要說明的是，一個會計核算主體并不簡單等同于一個資產組。
第二，公司應在充分考慮能夠受益于企業合并的協同效應的資產組或資產組組合基礎上，將商譽賬面價值按各資產組或資產組組合的公允價值所占比例進行分攤。在確定各資產組或資產組組合的公允價值時，應根據《企業會計準則第39 號——公允價值計量》的有關要求執行。如果公允價值難以可靠計量，可以按各資產組或資產組組合的賬面價值所占比例進行分攤。
……
第五，因重組等原因，公司經營組成部分發生變化，繼而影響到已分攤商譽所在的資產組或資產組組合構成的，應將商譽賬面價值重新分攤至受影響的資產組或資產組組合， 并充分披露相關理由及依據。
第六，公司應在購買日將商譽分攤至相關資產組或資產組組合，并在后續會計期間保持一致。當形成商譽時收購的子公司后續存在再并購、再投資、處置重要資產等情形時， 除符合上述第五點的條件外，不應隨意擴大或縮小商譽所在資產組或資產組組合。”
3. 咨詢意見
會計咨詢委多數委員認為，以上案例中的兩家公司均應結合自身實際情況，在考慮相關資產組合（最小資產組合） 產生的主要現金流入是否獨立于其他資產或者資產組的現金流入，以及對生產經營活動的管理或監控方式和對資產的持續使用或處置的決策方式等因素的基礎上認定資產組（包括新建和外購的門店）。 如果存在客觀證據證明：第一，公司收購和新建藥店實施業務擴張符合其自身商業模式；第二，后續收購和新建藥店形成的相關資產組或資產組組合，與其他原有資產組或資產組組合能夠產生協同效應，從形成相關 商譽的企業合并中受益；第三，公司在收購和新建藥店后相 應調整了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若 干個資產組或者資產組組合構成的，則可以按照合理的方法，將商譽重新分攤至受影響的資產組或者資產組組合。
但在監管工作中需注意以下情形：一是判斷后續收購和新建藥店形成的相關資產組或資產組組合與其他原有資產組或資產組組合是否均能從形成相關商譽的企業合并的協同效應中受益，以及公司是否因此相應調整了其報告結構，都應當以公司運營層面實際存在的事實為依據。例如，公司后續收購和新建藥店是否基于公司既定戰略或經營管理模式而發生；實施相應收購和新建藥店前，公司相關投資決策過程產生的資料和信息是否能明確體現公司對謀求上述協同效應的論證和考量；在收購和新建藥店完成后是否存在能反映業務層面協同效應的實際結果，并且公司內部定期提交給管理層的相關報告是否已相應呈現相關調整后的結果等。公司不能為了盈余管理或進行利潤操縱而隨意調整商譽所對應的資產組或資產組組合。
二是關于上述準則中“因重組等原因”所述的“重組”委員們認為應指廣義上的重組，包括企業組織結構和管理體系等方面的實質性調整。
三是上述案例中資產組是否允許擴大或縮小，目前實務中在不同的監管背景下可能會有所區別。例如在發行上市審核過程中，對發行人報告期內商譽對應資產組或資產組組合的擴大或縮小的審核把握尺度通常會更趨嚴格。
（二）關于上市公司債務重組實施過程中債轉股股票價格的確定

  1. 1. 案例介紹及相關問題

C 公司主要從事有色金屬冶煉。2019 年 11月 1 日，債權單位以公司不能清償到期債務，且明顯缺乏清償能力為由， 向法院申請對公司進行債務重整；2020 年 12月 1 日，法院裁定公司進入重整程序，2020 年 12 月 20 日，法院作出裁定，批準管理人提交的重整計劃，并終止公司重整程序，公司進入重整計劃執行階段；2020 年 12 月 31日，公司管理人向法院報告了公司執行重整計劃的相關情況，認為公司已經完成重整計劃執行工作，提請法院裁定確認重整計劃執行完畢， 同日，法院作出裁決，確認公司重整計劃已執行完畢。
根據債務重組計劃，公司以現有總股本 300,000,000股為基數，按每 1股轉增 12 股的比例實施資本公積金轉增股票，共計轉增 360,000,000 股，其中 100,000,000 股用于引入重整投資人，并由重整投資人提供資金有條件受讓，其余股份用于直接抵償公司的債務。
問題 1：目前債轉股股票定價方法存在多種觀點：一是采用法院受理日至債務終止日之間公司股票市場交易的收盤均價；二是采用債務終止日的公允價值。
問題 2：債務終止日的確定存在多種觀點：一是法院批準重整計劃日（2020 年 12月 20 日）；二是重整計劃已執行完畢日（2020 年 12 月 31 日）。
問題 3：債務終止日的公允價值應按照該日股票收盤價還是資產評估價確定？

  1. 2. 參考準則

（1）《企業會計準則第 19 號——債務重組》第十一條規定：
“將債務轉為權益工具方式進行債務重組的，債務人應當在所清償債務符合終止確認條件時予以終止確認。債務人初始確認權益工具時應當按照權益工具的公允價值計量， 權益工具公允價值不能可靠計量的，應當按照所清償債務的公允價值計量。所清償債務賬面價值與權益工具確認金額之間的差額，應當計入當期損益”。
（2） 《企業會計準則第22 號——金融工具確認和計量》
（2017 年修訂）第十二條規定：“金融負債（或其一部分） 的現實義務已經解除的，企業應當終止確認該金融負債（或該部分金融負債）”。
（3）《企業會計準則第 39 號——公允價值計量》第三十四條規定：
“企業以公允價值計量負債或自身權益工具， 應當遵循下列原則：
（一）存在相同或類似負債或企業自身權益工具可觀察 市場報價的，應當以該報價為基礎確定該負債或企業自身權益工具的公允價值。
（二）不存在相同或類似負債或企業自身權益工具可觀 察市場報價，但其他方將其作為資產持有的，企業應當在計量日從持有該資產的市場參與者角度，以該資產的公允價值為基礎確定該負債或自身權益工具的公允價值。
當該資產的某些特征不適用于所計量的負債或企業自身權益工具時，企業應當根據該資產的公允價值進行調整， 以調整后的價值確定負債或企業自身權益工具的公允價值。這些特征包括資產出售受到限制、資產與所計量負債或企業自身權益工具類似但不相同、資產的計量單元與負債或企業自身權益工具的計量單元不完全相同等。
（三）不存在相同或類似負債或企業自身權益工具可觀察市場報價，并且其他方未將其作為資產持有的，企業應當從承擔負債或者發行權益工具的市場參與者角度，采用估值技術確定該負債或企業自身權益工具的公允價值。”

  1. 3. 咨詢意見

會計咨詢委多數委員認為，在正常情況下，上市公司股票收盤價體現了在有序交易情況下形成的價格，因此轉股價格應參考債務終止日的股票收盤價確定。實務中，債務終止日通常以取得的法院裁定文書認定結果為依據，因此，債務終止日通常為法院裁定重整計劃執行完畢日。但如果公司股票于債務終止日仍處于停牌階段且該停牌已持續較長時間， 或市場上不存在公司股票的有序交易，轉股價格可參考采用在債務終止日適用并有足夠可利用數據和其他信息支持的估值技術確定的公允價值。
（三）關于不同形式收入對價的確認及后續處理問題

  1. 1. 案例介紹及相關問題

D 公司的業務包括利用自己的生產設備為光伏企業提供的單晶硅棒或多晶硅棒進行切片，即提供切片勞務。委托加 工合同約定，合同規定數量內的切片 D 公司以現金結算；超過規定切片數量的節余歸 D 公司所有，委托企業可以按照當時的市價購買。D 公司具有較先進的切片工藝，能夠產出超 過市場的平均切片量，以現金結算的切片費僅能夠彌補成本， 故 D 公司簽訂該類型合同是為獲取超額切片（或節余切片） 進行銷售。
問題 1：超過規定切片數量的節余應如何確認與計量？
后期銷售超額切片應如何確認與計量？
問題 2：若超額切片按照非現金對價確認收入，后續實際銷售時是否會存在重復確認收入的問題？若是，應如何解決？

  1. 2. 參考準則

（1）《企業會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）第五條規定：“……合同開始日通常是指合同生效日。”
《企業會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）第十五條規定：“企業應當根據合同條款，并結合其以往的習慣做法確定交易價格。在確定交易價格時，企業應當考慮可變對價、合同中存在的重大融資成分、非現金對價、應付客戶對價等因素的影響。”
（2）《企業會計準則第 14 號——收入》（2017 年修訂）第十八條規定：“客戶支付非現金對價的，企業應當按照非現金對價的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。非現金對價的公允價值因對價形式以外的原因而發生變動的，應當作為可變對價，按照本準則第十六條規定進行會計處理。單獨售價，是指企業向客戶單獨銷售商品的價格。”
（3）《企業會計準則第 14 號——收入》應用指南（2018） “五、關于收入計量”的“（一）確定交易價格”在“3.非現金對價”部分提到：
  “當企業因轉讓商品而有權向客戶收取的對價是非現金形式時，……，企業通常應當按照非現金對價在合同開始日的公允價值確定交易價格。非現金對價的公允價值不能合理估計的，企業應當參照其承諾向客戶轉讓商品的單獨售價間接確定交易價格。”

  1. 3. 咨詢意見

會計咨詢委多數委員認為，若存在證據表明加工方實際上是將超過規定切片數量的節余切片“銷售”給委托方（例如因為加工方與委托方存在某種依賴關系，或因為切片的特點等原因，導致加工方沒有向其他方銷售結余切片的商業理由，或向其他方銷售多余切片的可能性很低等），則無論合同是否約定加工方有權將節余切片賣給其他方，仍應認為加工方實際并未真正取得對多余切片的控制，需根據交易實質將結余切片的“銷售”安排視為加工方為委托方提供切片勞務的某種可變對價安排，加工方僅應確認切片勞務收入（包含將結余切片“銷售”給加工方而收取的金額），而不涉及另行確認結余切片的銷售收入。
若加工方將留存的多余切片銷售予第三方，則加工方實際取得了對多余切片的控制。加工方在為委托方提供切片勞務后應確認加工勞務收入（其中留存的多余切片為非現金對價，按多余切片在合同開始日的公允價值確定相應交易價 格），并將留存的多余切片相應確認為存貨（按多余切片在合同開始日的公允價值作為初始入賬成本）。在向第三方銷售留存的多余切片時另行確認商品銷售收入，同時結轉相應商品銷售成本。
需注意的是，實務中對加工方是否取得多余切片控制權的判斷可能較為復雜，應結合相關切片的標準化程度、加工方是否存在對委托方的依賴等因素進行具體分析。
（四）關于金融資產和金融負債的抵銷問題

  1. 1. 案例介紹及相關問題

E 公司主營業務為鉑合金網加工業務，其主要業務模式為，采購鉑、銠、鈀等貴金屬或者含貴金屬的廢舊網，加工成鉑合金網銷售給客戶，同時通常會將客戶拆卸下來的廢舊網作價采購，作為原材料再生產新網銷售。因此，多數交易對象既是客戶又是供應商。在此情況下，公司按照銷售、采購總額分別確認收入和成本，但按照應收應付對抵后的差額進行結算和列報應收賬款。公司與客戶的銷售合同未約定差額結算，通常約定是貨到付款或預付款，也未約定賬期。
問題：應收賬款及應付賬款能否相互抵銷后采用凈額列報為應收賬款？

  1. 2. 參考準則

（1）《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》第二十八條：“金融資產和金融負債應當在資產負債表內分別列示，不得相互抵銷。但同時滿足下列條件的，應當以相互抵銷后的凈額在資產負債表內列示：（一）企業具有抵銷已確認金額的法定權利，且該種法定權利是當前可執行的；（二）企業計劃以凈額結算，或同時變現該金融資產和清償該金融負債。不滿足終止確認條件的金融資產轉移，轉出方不得將已轉移的金融資產和相關負債進行抵銷。”
（2） 國際會計準則理事會于2011 年對《國際會計準則第 32 號——金融工具：列報》進行了修訂，理事會在該準則結論基礎部分闡述了進行修訂的考慮。理事會認為財務狀況表所列示的金融資產及金融負債的凈額應該代表主體在正常經營過程中的敞口，以及如果其中某一方依合約條款將不執行或無法執行的敞口。因此理事會明確應用指南的第 38 Ｂ段以符合《國際會計準則第 32 號》第 42（1）段中的標準， 即在主體自身以及全部交易方的正常經營過程中、拖欠賬款以及無償債能力或破產時，抵銷權必須是法律上可執行的。該權利必須存在于所有交易方，由此若其中的一個交易方（包括主體本身）發生事項時，其他交易方將能夠執行該抵銷權，以對抗拖欠賬款以及無償債能力或破產的交易方。
（3）《民法典》規定，法定抵銷應當具備以下條件：“（1）當事人雙方互負債務互享債權（2）雙方債務均已到期（3）債務的標的物種類、品質相同（4）當事人雙方互負 到期債務的，任何一方可以將自己的債務與對方的債務抵銷，但下列情況除外：1、性質上不得抵銷。例如不作為債務、提供勞務的債務以及撫恤金、退休金、撫養費等與人身不可分離的債務。2、法律規定不得抵銷。如：禁止強制執行的債務(保留被執行人的生活必需品)；因故意侵權行為所發生的債務， 此種債務如允許抵銷，有違公序良俗；約定應向第三人為給付的債務。3、當事人特別約定不得抵銷的。”

  1. 3. 咨詢意見

會計咨詢委多數委員認為，根據相關會計準則，作為金融資產的應收賬款和金融負債的應付賬款在資產負債表內的抵銷列示，需滿足《企業會計準則第 37 號——金融工具列報》第二十八條的相關規定，包括“具有當前可執行的法定權利”和“計劃以凈額結算”兩個條件。該案例中 E 公司與對手方之間并沒有書面的凈額結算約定，且依據采購、銷售合同中付款條款應為總額結算。但在實際執行中，E公司以自身和對手方存在口頭默契、多年約定俗成的做法是按凈額結算，從而認定其擁有了法定抵消權。在此情況下應首先考慮法律判定問題，即口頭約定和實操做法能否作為法律證據、能否替代書面合同。若法律判定企業法人之間的口頭默契難以成為法律證據、不能替代書面合同，則 E 公司不應將應收賬款與應付賬款相互抵銷后采用凈額法列報。